进一步完善内部会计控制制度
兖矿集团公司
摘要 当前我国企业经济效益普遍较差，造假行为严重，财会信息严重失真，各种违纪违法现象也愈演愈烈。从会计工作实际来看，当前会计秩序混乱的重要原因之一是内部会计控制失控。单位内部管理松弛、控制弱化，没有内部控制制度或内部控制制度不健全，给不法分子造成了可乘之机，给单位和国家带来损失。对此，各级财政部门必须引起重视。推进单位制度建设，堵塞管理漏洞，加强企业内部会计控制是解决这些问题的重要举措，是从源头上治理腐败的一项制度安排，是新形势下企业的内在要求。
本文对内部会计控制制度完善的必要性、其存在的问题和实施内部会计控制的关键等问题进行分析后认为:在现代企业制度条件下,内部会计控制制度的内涵和外延都发生了极大的变化,建立和完善内部会计控制制度是我国现代企业必须实施的一项重要举措。
关键词 内部控制；内部会计控制；完善措施
内部会计控制制度是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全与完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。当前我国企业经济效益普遍较差，造假行为严重，财会信息严重失真，各种违纪违法现象也愈演愈烈。从会计工作实际来看，当前会计秩序混乱的重要原因之一是内部会计控制失控。郑州的亚西亚、巨人集团、广东国投等事件都深刻地说明了这一点。可见一个有效的内部会计控制制度对企业的发展有着重要的作用。
一、完善内部会计控制的必要性
（一）转机建制，加强管理的客观要求
内部会计控制是现代企业管理的重要组成部分，使它对确保企业和经营管理水平的提高有着重要的作用。在现代企业制度中，要是企业产业关系明晰，保证权责分明，政企分开，就必须建立和完善相关的财产物资的核算、监督、保管等内部管理制度，明确资本保值增值的目标与责任，处理好委托经济责任和利益分配关系，以确保企业生产经营活动能够协调、有序、高效地运行。
更为重要的是，内部会计控制可以协调所有者和经营者之间的利益冲突，使双方建立起相互信任的关系，通过建立健全有效的内部会计控制制度，不但能够规范经营者的行为，而且能够促使所有者建立一种科学合理的激励与约束机制，进而调动经营者管理好企业、赚取利润的积极性，从而促使现代企业平衡、稳定、协调地发展。如果没有有效的内部会计控制制度，经营者可能会肆意歪曲财务会计信息，所有者的权益必然受到损失。
（二）法律法规的必然要求
市场经济是法制经济，我国的社会主义市场经济也不例外。活而有序的社会主义市场经济，要求各部门的经济活动在法律、法规和制度允许的范围内进行。
内部会计控制对于及时发现和纠正企业的各种错误舞弊现象以及不法行为，确保法律法规的履行，提高会计信息的质量有其特殊作用，当前我国企业的有章不循，弄虚作假，实行“两本账”或“多本账”，和设小金库等现象仍然存在，严重扰乱社会正常经济秩序。为了进一步规范企业的会计核算行为和相关信息的披露，加强企业的会计监督，提高会计信息相关性和可靠性，推动着市场乃至整个市场经济的发展。我国已相继颁布和实施了有关的会计行政法规、企业会计制度和企业会计准则，并对《会计法》进行了较大的修订，初步形成了由《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》和企业会计制度等组成的会计法律法规体系。其中新《会计法》明确要求各单位必须加强内部会计监督，建立健全内部会计控制制度，以保证会计信息的真实性与合法性。因此建立内部会计控制制度是贯彻落实法律法规的必然要求．
二、我国企业内部会计控制的现状及存在的问题
（一）有章不循和无章可循的现象较为突出
目前，一部分企业对建立内部会计控制制度重视程度不够，内部会计控制残缺不全。有些企业对内部会计控制存在许多误解认为内部会计控制就是一堆堆的手册、文章和规章制度；有的认为就是内部成本、内部财务会计信息准确性与完整性控制，内部监督等；甚至有些企业还未意识到内部会计控制的重要性。更为严重的是有章不循，执法不严，有些企业在经济业务的具体处理中，以强调灵活性为理由而不按规定章程办理，已经建立的内部控制制度成了“写在纸上，贴在墙上的一种形式，使内部会计控制制度失去了其本身应有的刚性和严肃性。”
（二）企业内部会计控制缺乏科学性和连贯性
目前，我国国内企业虽然也建立了内部会计控制制度，但是从总体来看，仍缺乏科学性和合理性，会计制度不健全，不到位，难以发挥其应有的功效。
1．内部会计控制组织不健全
企业内部会计控制组织把执行业务规章制度完全等同于加强内部会计控制。一些单位受利益的驱动，重经营，轻管理，自我约束机制尚未建立，内部控制的组织网络不健全，以致既定的内部会计控制失控。
2．偏重事后控制
目前我过企业的内部会计控制从总体来看,基本上属于以补救为主的事后控制,导致内部控制成本较高，收效甚微，使内部会计控制失去效力。
3．资源控制失调
重视钱财等有形资源的控制，对人员素质、信息等无形资源的控制重视程度明显较轻。现在仍有些企业存在重财轻物的现象，最终致使企业损失相当严重。
（三）执行与监督、检查不力，考核、奖罚力度不够
内部会计控制制度的执行、检查，流于形式，稽核的范围有限，以偏概全，以点代面，缺乏完整性和全面性；有的企业虽然也有一些奖罚制度，但是制度的设计缺乏检查科学性与合理性，并且没有完全的制度化；执行的好坏也缺乏一个赏罚有度的奖罚制度。加之没有相应的检查，没有考核内部会计控制制度实施情况的得力机构，从而削弱了员工执行内部会计控制制度的自觉性和警觉性。
企业会计监督不力，财务控制存在漏洞，会计人员素质不高。当前我国会计工作中存在的假账泛滥、信息失真、秩序混乱等问题较为严重。各职能部门私设“小金库”，坐支先进现象普遍，资金管理严重失控；有些单位会计人员素质不高，无视财经纪律或在领导的授意、指使或强令下，账外设账、弄虚作假篡改账目、编造虚假会计报表，导致会计信息失真，会计信息严重失实；有的单位负责人私自对外投资、收益不入账，中饱私囊；有的企业甚至发生负责人卷巨额公款外逃的现象，造成这些现象的原因是多方面的，其中内部会计控制是难辞其咎的。
（四）企业内部控制不适应电子商务发展的需要
专家们预测，在未来5年内，网上贸易额将达到全球贸易额的四分之一。新经济的一个显著标志是电子商务的发展。电子商务贸易额的扩大促进了全球化贸易的发展。但是由于它的产生与迅猛发展，以及作为一种无纸化、无场所化的新兴产业，给各国企业体制及管理模式和内控机制 ，带来了极大的影响，并由此而滋生出一系列内部控制问题。 例如会计电算化后，传统审计线索变化了而且计算过程也不直观了。 因为电算化会计的手工明细账、日记账不存在了，记账凭证数据存储在磁性介质上。财务处理过程在计算机内自动完成，肉眼可见的审计线索大大减少，过去对证账、账账核对的办法现在不方便了，这无疑给审计工作者带来了困难。 电算化会计系统本身的故障也会给审计工作带来困难。 例如，不可预计的环境灾害、硬件设备或软件的失灵、人为无意的差错和有意的舞弊等都可能给系统造成无法估计的危害。 因此，会计电算化能给企业带来巨大效益的同时，也存在可能带来巨大的风险。为了尽可能减少风险，尤其是打击计算机舞弊，我们再不能重犯发达国家过去先研究电算化会计再研究电算化审计而造成巨大损失的错误。
传统企业内部控制制度规定，企业内部无论哪个单位和个人，无论从事生产、销售、还是对外提供劳务，都要办理必要的手续，并经过批准。然而电子商务自问世以来，似乎就一直忽视这一关系的存在，任何一个人只要拥有一只“ 猫”(Modem)和一根电话线，通过互联网人口提供的服务就可以参与网上交易。这对企业的内部控制提出了新的挑战。电子商务完全是建立在一个虚拟的市场上，企业的贸易活动不再需要原有的固定营业场所、代理商等有形机构来完成，大多数产品或劳务的交易并不需要企业实际出现，而仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，而且互联网上的网址、E-mail且地址、身份 (ID)等，与产品或劳务的提供者并没有必然的联系，这给企业内部控制带来了一系列问题，特别是网上交易的安全性问题。
三、完善企业内部会计控制的措施
（一）公司治理结构的内部会计控制
为了改善企业内部控制普遍薄弱的现状，笔者认为应该在规范公司治理结构的同时来规范公司的内部控制，并明确管理当局对企业内部控制应承担的责任，使其真正意识到内部控制的重要性，而不是仅仅为了达到上市筹集资金或维持上市资格所做的一种形式上的包装。
在现代公司治理结构下，要实现其企业价值最大化的基目标，就必须建立一整套完善的内部控制制度。主要从以下几个方面进行完善：
1．完善“三会一总”，健全所有这些对经营者的会计监控机制
在治理结构中处理好股东会、董事会、监事会、总经理之间的关系，健全所有这些与经营者之间的权利制衡机制，要各负其责、各司其职，使会计控制落到实处。
（1） 股东大会对董事会的会计控制。在董事会有限相当一部分是公司股东，还有职工民主选举产生的代表，他们出于本身利益对董事会有关财务的决议特别敏感，有很强的监控动力，所以要丰富这些董事的财会知识，让其了解财务制度的有关监事会不能虚设，徒有其名，应该执行监督事宜，监事要懂会计业务，才能督促会计控制制度的实施。
（2） 董事长与总经理必须分设。董事长代表董事会，董事会代表股东大会在日常要监督总经理的确经营活动。如果两者由一任担任，等于取消了内部会计制度，很容易发生侵吞国有资财、损害股东权益的行为，所以必须实行不相容职务的分离控制。
（3）总经理的会计控制。对总经理的监控是对治理结构进行内部会计控制的重要环节，除了监事会要加强监控外，董事会可以设立审计委员会，作为治理结构的组成部分。这在西方国家很普遍，是加强内部会计控制的有效方法，它既不代表监事会，没有监事会那么大职权，也不是总经理领导下的审计机构，其主要职能是检查年度财务报告，监督总经理的收入，研究内部会计控制制度的贯彻落实等，向董事会提出报告。此外董事会也可以指派财务总监，他不同于公司的总会计师，其职责与审计委员会职能基本相同，主要是促使总经理接受内部会计控制。
2．整顿会计市场，惩治不正当竞争
目前，我国的会计市场比较混乱，少数注册会计师和会计师事务所为公司治理结构层偷税、漏税、挪用资金、编造虚亏实盈、虚盈实亏的经营成果开绿灯，失去了外部会计控制的作用。这不仅为公司的“方丈”贪污、盗窃国家资财开了方便之门，使注册会计师和会计师事务所的名声扫地，而且还给社会主义市场经济造成混乱，问题十分严重。对此，财政部及中国会计师协会同有关部门抓紧整顿会计市场，检查职业质量，要吸取安达信、普华会计师事务所教训，从事务所的业务支出中认真发现问题不正当支出，跟踪追查对那些以不正当手段招揽业务只知捞钱，起不到外部会计控制作用的事务所及注册会计师必须绳之以法，发现一起，处理一起，吊销营业执照、撤消其职业资格，构成犯罪的，依法追究刑事责任，决不心慈手软。
3．政府各职能部门通力合作，从外部加强会计控制
公司治理结构内部会计控制水平的高低，不仅与公司的经营方式和水平有关，而且还受公司外部诸如资本市场、产品市场、金融市场和经理市场以及法制是否完全的影响。因此，政府除了要从内部营造有利环境促进内部会计控制的有效运行外，还要从执法来要求加强外部会计控制，财政、审计、税务、政权、金融等部门，就应象政府派驻公司特派员一样，不时去发挥公司如果组合、怎么投资、左右公司的生产经营活动，而是必须对公司的财务状况进行监控，决不允许治理结构当局去造假账、偷税漏税、骗贷款，导致国家资财损失，损害债权人利益造成社会混乱。
（二）提高会计从业人员的素质是关键
企业内部控制的中心是财务会计控制，承担内控职责的主要是会计人员。因此，财务会计人员要真正能担当内部控制的重任，更新知识，提高操作能力就显得刻不容缓。任何内部会计控制的成败取决于其设计水平和高素质人员的贯彻执行。关于提高会计从业人员的素质问题，我有以下两点意见：
1．要建设会计人员管理体制
在管理方式上，由政府加强宏观管理、企业所有者独立管理的方式转变；在管理对象上，由片面注重对行政机关、国有事业单位的会计人员管理向包括非国有经济在内的全社会会计人员管理转变，逐步建立起单位所有者独立管理为主、政府监督和行业自律相配合的会计人员管理体制。
2．要加强会计人员培训，提高会计人员的整体素质
（1）加快会计理论教育的发展，寻求国际合作，引进先进的教学方法和理论教材，培养适用性人才；（2）要投入相当的财力、物力，加大对会计人员继续教育的力度，组织好会计人员的继续教育培训工作，促使会计人员不断实现会计知识更新，要补充投资、金融、市场、营销、法律、材料、信息、机械、生产等多方面知识，拓宽业务知识与技能；（3） 抓好会计人员职业道德建设，时刻牢记“不做假账”的警训；（4）改革会计人员选拔任用机制，实行委派制，可以把会计人员放到市场竞争的氛围中去，这将激励会计人员更加勤奋地钻研业务，依法履行自身的职责。
（三）加强企业内部审计的作用
内部审计是内部控制的一种特殊形式，其目标在于“评价经济活动及其记录的真实性、合法性和有效性”。内部审计既是公司、企业内部控制系统的重要组成部分，也是强化内部会计监督的制度安排。尽管目前绝大多数企业集团都设立了内部审计机构,但是这些机构缺乏足够的独立性和权威性,其工作也缺乏有效性,故而没能充分发挥内部审计应有的作用.鉴于此,笔者对加强企业内部审计,提出如下四点建议:
1．重新设置内部审计机构，增强其独立性
目前，国内企业设立的内部审计机构基本上都隶属企业负责人领导。这种方式虽然能保证内部审计机构的相关经费，使内部审计工作更贴近企业经营活动。但是这种方式很难保证内部审计的独立性。我认为可以在企业内实行监视会领导下的审计委员会下设审计部，各成员企业也应该这样设置。在我国的公司治理结构中，监视会行使出资者监视权。因此，企业集团中审计委员会由监事会领导能最大限度地实现其权威，他们完全独立于公司经营者。审计委员会与董事会是平级的。董事会除向股东大会汇报工作外，还要定期向监事会汇报经营状况。
企业集团内部审计机构的独立性还受经济利益的影响。因此。企业集团必须充分保证内部审计机构的业务经费和人员经费，每年在年度预算中给予足额的安排，并且不与企业的经济利益挂钩，只与内部审计工作的质量和数量挂钩。同时要制定内部审计工作管理规定，严禁内部刊物审计人员弄虚作假，徇私舞弊，提供虚假或严重失真的审计报告，从而最大限度地保证内部审计机构的独立性。
企业集团监事会还应根据内部管理的需要，授予审计委员会相应的行政处分、经济处罚权限。该权限可以实行分级管理、个别授权。这样一来才能树立内部审计机构在企业集团公司内部应有的权威，发挥内部审计机构改革的监督作用。
2．充分有效地利用内部审计结果，改善企业经营管理
内部审计工作的重要作用，通过解决审计过程中发现的问题，加强企业管理。一次，内部审计机构，要针对发现的每个问题，提出具体的整改意见，被审计单位应严格执行。审计委员会还应建立审计执行检查反馈制度，并及时报送执行回执。对一切说情拉关系的确活动坚决予以制止。公司总经理、董事长应充分尊重客观事实审计委员会的审计决定，不能姑息迁就，以维护内部审计机构的权威性，为内部审计机构创造一个宽松环境的审计环境。
3．大力提高内部审计人员的综合素质
内部审计机构越来越表现为综合性的系统化结构。既有懂财务会计的审计师、会计师，又有懂工程技术和经济管理的工程师 、经济师和计算机专家。内部审计人员的知识结构也在向复合型发展，作为一名合格的内部审计人员应该是：熟悉业务管理及风格控制；了解和掌握本机构的整体运行情况；熟悉会计业务；了解和掌握新技术的运用，具备与各部门不同层次人员交流与沟通的能力。内部审计作为一项综合性很强的确工作，要求大力提高内部审计人员的综合素质。
（1）公开选拔内部审计人员。政府可以参考注册会计师选拔的方式，在全国范围内开设注册内部审计师的资格考试。考试的难度可低于国际内部审计师资格考试。这样一来就可以从社会上吸引优秀人才加入到内部审计队伍中。企业可以从中自主地选择，聘用到满意的内部审计人员。这样一来做既能促进内部审计人员对内部设计理论与专业技术的提高，又能提高内部审计的社会影响。
（2）加强现有内部审计人员的业务培训。内部审计人员素质的提高，内部审计队伍质量的升级，不仅需要从外部引进，更要着眼于内部的挖掘，努力在人才“存量”优化上下工夫，在既有人员培训上做文章。一是积极组织企业现有的内部审计人员学习现有的《会计法》、《审计法》、《会计准则》等相关的法律、法规，并建立审计人员任用资格考察规范。不仅考察其是否具有准确理解和执行国家方针政策及财经法规的能力，更重要的是考察其主观上是否具有强烈的事业心和责任心。二是与高校联系建立一些内部审计再教育基地，进一步推动审计专业技术资格考试的考评工作，逐步建立起层次分明、重点突出显著的培训考试体系。三是企业内部每年组织一次内部审计理论研讨会，在内部审计人员中进行学术交流、工作经验交流等。
4．尽快推进审计信息化建设
要加强审计机构网络建设和办公自动化建设。各级内部审计机构要增加对经济适用和硬件设备的投入，在文书生成、文件阅读和传送等方面逐步实现无纸化办公，推进审计信息化建设。
（1）研制开发并推广适用的审计软件。各有关部门要有步骤地组织会计专家、审计专家、计算机专家成立研究小组，尽快研制通用审计软件和开发计算机辅助审计工具，一方面，可以引入西方最新的适合我国国情的审计技术和软件工具，将其汉化，为我所用；另一方面，还要开发自己的计算机辅助审计工具，以适应不断增长的电算系统审计的需要。作为内部审计人员，则必须熟练地掌握计算机审计软件的使用。
（2）对已经开发并经过时间检验的审计软件，要扩大推广的力度。内部审计机构在利用计算机软件进行辅助审计时，要从实际出发，因地制宜，量力而行，制定目标明确、切实可行的计划，在推广应用上狠下工夫。
（四）强化外部监督，督促企业不断完善内部控制制度
有关部门必须切实抓好对注册会计师职业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位。注册会计师一般会经历多各行业许多企业的审计工作，见多识广，经验丰富，可以就企业内部会计控制提供优质服务。不单是内部会计控制不健全的企业需要注册会计师的帮助，内部控制比较健全的仍需要注册会计师的帮助，正所谓当事者迷，那些内部控制制度比较完善的管理当局都不认为本企业内部控制有问题，然而，注册会计师凭借丰富的经验何独到的视角，往往可以发现百密一疏之处。有些企业的内部控制非常严密，注册会计师却可以通过测试，评估企业的内部控制是否繁琐，是否符合成本、效益原则。另外，注册会计师还可以接受委托，对内控进行审核，并提出意见。这项业务对内部会计控制严重欠缺的企业尤为重要。
除此以外，财政、税务、审计等部门要合理分工，建立岗位责任制，并注意加强彼此间的信息交流，定期互通情报，形成有效的监督合力。应加强对企业内部控制的了解、检查与监督，加大执法力度，增强威慑力。
（五）建立良好的信息沟通系统，实现控制电算化
一个良好的信息和沟通系统可以及时、全面、正确地提供企业的运营信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。目前大中型企业的核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程。许多企业内部控制也实现了计算机化，这既节省时间，提高了工作效率，又减少了人为因素对内部控制效果的影响，逐渐产生基于计算机信息技术而产生的网络会计的企业信息系统，使得内部会计控制内涵出现新的特点。网络会计所使用的技术手段和组织结构与手工会计系统不同，有形记录大大减少，凭证、经济事项的说明、账簿等大多要依赖计算机方可录入、阅读和查询。在这种情况下，对数据输入处理和输出等的控制显得更加重要。传统内部会计控制已失去作用，为了系统的安全可靠，及时准确地提供会计信息，新经济条件下的企业内部会计控制必须高度重视网络系统管理制度和程序控制制度的建立和完善。
1.计算机系统的不相容职务的分离
计算机会计系统与手工会计系统一样，关键的控制点在于对每一项可能引起舞弊或欺诈的经济业务，都不能由一个人或一个部门经手到底，必须分别由几个人或几个部门承担。在计算机会计系统中，不相容的职务主要有系统开发、发展的职务与系统操作的职务；数据维护管理职务与电算审核职务；数据录入职务与审核记账职务；系统操作的职务与系统档案管理职务等。企业为防止舞弊或欺诈，应建立一整套符合职责划分原则的内部控制制度，同时，还应建立起职务轮换制度，防止电子数据处理部门的人员同时具有授权任何业务事项的可能。
2.计算机系统会计人员的培训
提高会计人员对计算机系统的认识和理解，以减少系统运行后出错的可能性。外购的商品化软件应要求软件制作公司提供足够的培训机会和时间。在系统运行前对有关人员进行的培训，不仅仅是系统的操作培训，还应包括让这些人员了解系统投入运行后新的内部控制制度、计算机会计系统运行后的新的凭证流转程序、计算机会计系统提供的高质量的会计信息的进一步利用和分析的前景等等。
总之，随着改革的进一步深化，对企业管理结构和产业的调整要求更加迫切，如何有效地利用内部会计控制体系来保证会计资料的完整性、会计数据的真实性以及会计工作的及时性，都依赖内部控制制度的合理设计和有效施行，依赖于企业健全的内部治理结构所营造的优良控制环境。在新形势下，必须高度重视单位内部会计控制建立以人为本的管理观念，反映到企业内部会计控制当中就是以人的发展为出发点，围绕人的价值管理来展开企业内部会计控制活动的各项内容，协调企业内部会计控制中的环境控制关系，创造良好的环境氛围，使企业内每个职工都以主人翁的态度参与企业管理，表现人的关系，充分调动人的积极性和创造性，最终实现企业的发展和目标。但还应当指出的是，现代内控制度作为一种先进的单位内部管理制度已经被实践所证明，得控则强，失控则弱，无控则乱，不控则败，成为企业能否生存发展壮大的必由之路。内控制度在现代经济生活中发挥着越来越重要的作用。因此，建立和完善内部控制制度是改进法人治理机制的重要保证，也是实现现代公司治理结构，建立现代企业制度，从而使管理层的战略目标得以实现的重要举措。
