摘要：管理会计和财务会计共同组成了会计科学的理论体系，美国、加拿大等国家都有较为完整地管理会计准则体系来具体指导企业实践活动。基于我国管理会计体系整体不够健全、结构较为分散等诸多因素。本文尝试引入生命周期理论，并结合影响我国管理会计准则制定的环境因素，试图为如何制定符合我国实际工作的管理会计准则提供一些具体举措，以期为企业开展管理会计核算等实践活动有所裨益。

关键词： 生命周期法；管理会计准则；准则制定环境

一、研究背景

2014年10月，财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，

文件中明确提出我国管理会计发展较为缓慢，与现状经济发展模式与速度严重不匹配，亟需深化会计体制改革，建立健全较为完善的管理会计体系，从而更好地指导企业实践活动。由此看出，国家层面非常重视管理会计体系建设，充分彰显了管理会计体系建设的必要性和紧迫性。近几年来众多学者从管理会计定义、现实意义、具体举措等视角展开研究，得出了我国管理会计目前在实践与管理方面，也取得了一些成绩，但管理会计在我国的发展仍然是任重而道远。甚至个别管理会计学者提出，21世纪期间企业最为匮乏的人才是高级管理会计，高级管理会计人才可以优化企业资源配置，合理配置生产要素，进而为实现企业价值最大化提供决策依据，比如说传统制造行业，精确产品成本核算可以决定产品定价权，进而影响市场份额占有率，最终决定产品可控利润空间。

基于此，目前我国管理会计体系建设现状，还未有一个完善的管理会计理论框架，也没有一个可以供企业执行的管理会计准则，就目前的实际需要来看，结合企事业单位的实际运行需要，管理会计准则亟需制定。众所周知，一项准则的制定并不是一蹴而就的，它具有要结合企业实际实践结果、行业因素、地区差异等诸多因素，诚然我国经济发展具有中国转轨市场经济的国情特色，但也并不因为国情的特殊性而偏离管理会计准则制定的一般轨道。政策的生命周期一般包括政策决策、政策执行、政策评价和政策变迁等四个阶段，生命周期理论的四个阶段与管理会计准则制定阶段、运行阶段、成果阶段及修改完善阶段互通，因此，借鉴生命周期理论去构建管理会计准则环境在逻辑上具有可行性，通过结合发达国家较为成熟的管理会计准则体系，统筹考虑到我国目前企事业单位实际情况，本文尝试从法律制度层面、文化习俗方面、技术发展层面、人力资源配置等四个方面，详细论述影响我国管理会计准则制定的因素，从而结合生命周期理论提出对应措施，进而为企业开展管理会计核算等实践活动提供参考。

二、文献综述

目前研究管理会计准则或制度方向文献较少，多数学者从管理会计与财务会计融合方面、管理会计应用、法律制度完善等视角展开研究，如宋启红等（2016年）[1]从保护环境视角展开研究，根据绿色可持续发展理念，以保护环境为目的，尝试引入管理会计理念在企业中进行实践。杨智勇等（2018）[2]从文献挖掘视角展开研究，提出了医院机构未来管理会计向战略管理、全价值链管理角度发展，从而可以全面提升单位核心竞争力。王玉娟（2016）[3]从供需理论角度展开研究，提出社会供给与企业需要量问题，探索了管理会计职业化建设路径，从而提出解决管理会计发展瓶颈等问题。冷云霓（2015）[4]从法律制度角度展开研究，提出了环境管理会计所涉及的成本阶段、投资决策阶段等所需要的法律制度。严永焕（2015）[5]从管理会计建设任务视角展开理论研究，提出了管理会计指引建设迫切性，从管理会计指引理论基础、现实需要等四个方面进行深入研究。

三、管理会计准则制定现状

1920年管理会计理论在美国开始广泛运用，1980年管理会计理念开始引入到我国大型集团公司。随着市场经济快速发展与经营环境不断变化，企业经营需求开始发生多样化，不在单纯需要核算人员，而是需要管理决策人才，如何能够更好地优化企业资源、配置有限生产要素，再加上高新技术企业发展的实际情况与科学创新理念等因素，管理会计在理论与实践方面遇到了瓶颈。管理会计的产生不同于财务会计，从一开始，管理会计仅仅只是作为一门技术或者方法存在，没有得到足够的重视。我国管理会计的研究发展多是基于对国外管理会计研究的借鉴，由于自身经济环境的特殊性，管理会计在我国的发展尤为缓慢。由于文化习俗、法规制度缺失、人力资源匮乏及创新技术不够等因素，严重制约了管理会计在企业实践活动中运用。

（一）文化习俗因素

由于我国文化历史悠久，各种理念与思想已经根深蒂固，多数企业喜欢用传统理念去经营与管理企业，很少会去尝试用先进管理理念，管理会计是一种对经济活动行为与事项运行情况进行指导，是一种思路与技术方法，对企业管理人员综合素质要求很高，从而导致很多企业采用管理会计理念意愿性不是很强烈，同时对会计人员综合素质也面临巨大挑战。我国传统文化习惯多注重结果，轻视过程，这也是为什么财务会计大行其道的原因。企业的运行发展只是为了实现一些设定好的目标，对实现目标的过程，并不是很重视。财务会计本质是对经济活动行为进行核算与评价，根据经济活动运行结果出具资产负债表、利润表，许多量化指标便于管理层使用，而管理会计理念是对某种经济活动行为一种技术方法或者思路，短期内难以产生效益，也很难进行量化评价，从而导致企业意愿性较差。

另外，在实际工作中，管理会计目前只是在国内部分企业中得到应用。究其原因，这种理解源于我们在对外来文化的理解上，往往就现象讲本质，轻学习重感官，从而导致管理会计理念难以深入到企业实践当中去。

（二）法律制度因素

国家有关部委及地方政府针对财务会计方面制定准则制度比较多，比如企业会计准则、企业会计准则指引、事业单位会计制度以及地方政府制定有关配套制度或文件，但针对管理会计相关制度甚少，究其原因，究竟是国内企业根本不需要管理会计还是管理会计不适用于我们国家的发展，这些理由应该说，都不成立。由于缺乏顶层制度设计，企业选择管理会计理念缺乏依据，再加上真正懂管理会计理念人员甚少，没有法律制度强制约束，企业主动行为显得较差。结合我们国家企业的实地情况，因为缺少相关的强制推行约束，国有大中型企业方面，对高层管理人员因为业绩考核也只是采取可以看得到的绩效指标，对管理会计的实用价值认识不明的情况下，不做就不会错思想的确很严重。而广大民营企业自身力量薄弱，管理会计实行的成本又高，难以为继。一个制度的推行，没有明确的法律做支撑，缺少必要的操作指引，往往很难广泛推开。

（三）人力资源匮乏因素

1980年开始我国大型集团公司尝试引进管理会计理念进行企业部分经营领域进行管理尝试，比如使用作业成本法对企业某种成品进行核算、利用BSC模型进行量化评价等，从实际运行结果来看，在成本核算方面与绩效评价方面都取得显著成绩，但目前取得成绩领域方面比较窄、使用范围不够广、完整理论体系欠缺，产生上述情况原因大致有以下三个方面因素：一是目前国家管理会计人员整体素质水平相对偏低，核心点在于管理会计人才比较匮乏，根据财政部会计司统计数据显示：2014年底我国会计人员达1500万之多，但高级会计人才仅仅有40万人左右，而且都以传统的财务会计知识体系为主要专业技能，真正的管理会计人才缺口十分巨大。二是管理会计理论较为深奥，企业选择使用意愿性比较低，

很多企业有时并不是说不想推行管理会计，也并是不说不知道管理会计对企业发展的重要价值，而是由于缺乏懂得熟练运用管理会计的人员作支撑；三是我国现阶段会计人员的总体素质比较低，这之中包括财务会计人员和管理会计人员，会计人员知识层次低且职业道德欠缺等因素。

（四）创新技术匮乏因素

目前管理会计技术运用与企业实际经营需要相脱节，主要原因有以下三个方面因素：一是管理会计教材内容偏重于理论知识，多数是从国外文献直接翻译过来，没有结合企业实际情况来编写，理论知识偏重，从而导致企业管理人员对管理会计理论知识认识与理解较为困难，最终导致无法运用到企业实践活动中。二是企业信息化水平较低，管理会计利用模型方法较多，企业目前在会计核算方面实现了电算化水平，在资源配置优化、人力资源整合、资产动态管理等方面信息化程度不够高，从而难以推进管理会计方法运用到企业实践活动中。三是学术研究视角与企业实践活动不够融合，如研究学者在对管理会计理论研究过程中加入一些数学模型，这种情形在国内的会计研究中表现的尤为突出，自从实证会计从国外传到国内以来，大凡研究文献，必须设计所谓复杂的实证模型才能发表出来，目前的研究期刊，对规范研究嗤之以鼻，最终过分强调实证模型，论文研究搞较为复杂的数学模型，与企业实践情况严重脱节，只是玩数字论证游戏，无法指导企业实践活动，难以产生有效价值，最终导致管理会计难以在企业实践中有效推进。

四、管理会计准则制定路径

（一）生命周期理论

政策的生命周期一般包括政策决策、政策执行、政策评价和政策变迁等四个阶段，生命周期理论的四个阶段与管理会计准则制定阶段、运行阶段、成果阶段及修改完善阶段互通，运用生命周期理论指导管理会计准则制定具有可行性，即管理会计准则制定生命周期如下图所示：

综上所述，开展管理会计准则制定是我国经济快速发展与全面深化改革内在要求，也是提升企业经济活动行为附加值必然需求，借助生命周期理论与已有文献研究结果，进一步结合企业实际情况，探索性提出制定管理会计准则几点建议。

（二）进一步文化营造氛围，全面吸收管理会计理念

1980年开始，我国大型集团公司开始探索使用管理会计技术方法来运营企业经济活动行为，到位目前为止已近40余年，基于此，若是推广运用管理会计理念，亟需建立规范科学管理会计专业机构。一是该机构要组织管理会计专业技术资格考试，根据企业实践需求制定考试大概内容，促使考试内容更贴近实践需要，同时制定管理会计理论框架体系，负责管理会计人员后续教育等方面工作。二是负责进行管理会计理论研究牵头工作，定期组织相关学者和企业高级管理人员开展理论研究，根据研究成果形成管理会计理论框架体系，从而更好指导企业实践活动。

（三）加强建立管理会计岗位，全面推出管理会计法规

针对目前我国有关管理会计法规制度方面缺乏，国家有关部委应该适时制定管理会计法规和准则制定及操作指引，明确建立管理会计岗位，与会计核算岗位进行分离，对企业根据实践需要设立管理会计岗位的，并成熟地运用管理会计理念企业给予一定财政补贴。对于可能增加企业成本的行为，如若没有国家强制措施，企业除了可能出于提高市场声誉考虑而推行，否则永远不会实行。只有借助国家强制力量，确立管理会计在企业中的地位，管理会计才能在实践中得到发展。

（四）强化管理会计人才队伍建设，培养复合型管理队伍

一是强化对现有会计人员培训，目前会计人员数量多，而真正懂管理会计人员数量较少，在会计人员继续教育方面，强化加入管理会计相关知识，探索有计划有步骤培养复合型管理人才。二是增加管理会计职称考试，在现有会计专业职称考试基础上，新增加管理会计考试，等级可以设立高级管理会计师、中级管理会计师、初级管理会计师，吸引更多人才加入管理会计职称考试。三是改革现有会计职称考试内容，将会计职称考试、注册会计师考试、税务师考试等适当加入管理会计相关知识，从而为打造专业复合型管理人才做铺垫。

（五）推进理论与方法技术革新，推进管理会计“落地”

一是向“大数据”借力，目前是大数据时代，各个行业数据信息化程度较高，在会计计算机语言标准化大背景下，尝试开发管理会计软件，进而促进管理会计逐步实现信息化、电算化。同时借助计算机模型对管理会计中较为复杂数据进行比对分析，大大提高工作效率与精确度，进而为企业高层领导决策提供有效参考数据，最终为实现企业价值最大化目标做出应有贡献。二是进一步强化理论研究与实践相结合，理论研究者要深入企业开展大调研活动，与企业管理人员进行协同配合，针对企业在实践过程中形成的技术方法进行归纳总结，从理论角度形成一套完整地指引体系，从而更好地有利于管理会计“落地生根”。

参考文献

[1] 宋启红等. 我国企业环境管理会计应用研究[J]. 中国乡镇企业会计，2016（8）:185-186.

[2] 杨智勇等. 管理会计在国内医疗卫生机构实施的发展展望[J]. 会计之友，2018（8）:118-121.

[3] 王玉娟. 社会供需视角下的管理会计职业化路径选择[J]. 会计之友，2016（19）:21-25.

[4] 冷云霓. 环境管理会计法律制度研究[D]. 山东师范大学，2015.

[5]严永焕. 我国管理会计指引体系建设研究[J]. 会计之友，2015（16）：40-42.

姓名：武艳  

职务：淮北矿业股份有限公司财务部  主管

职称：正高级会计师